Пока законодатели отдыхают, за них решили поработать налоговики. В ближайшее время из ГНАУ выйдет ряд подзаконных актов, главной целью которых будет наполнение невыполнимого Бюджета

Мы пойдем другим путем
Уже сейчас можно с уверенностью говорить о том, что законотворческая работа Верховной Рады приостановилась, как минимум, на три месяца: с начала апреля до начала июля. Уж очень непросто даются переговоры о создании парламентского большинства, а тут еще ультиматум Президента, связанный с формированием Конституционного Суда. Так что три месяца законодательной бездеятельности — это минимум. А, скажем, до налоговых законопроектов руки у депутатов могут не дойти и в течение июля. Потом — парламентские каникулы и… здравствуй, сентябрь. Вот и получается, что пакет “драконовских” налоговых законопроектов, который был подготовлен в ГНАУ и который, по мнению налоговиков, спасет бюджет от катастрофы (а по нашему мнению, приведет к катастрофе в экономике или, как минимум, к массовому уходу бизнеса в тень; см. БИЗНЕС №20 от 15.05.06 г., стр.60, 61), даже в случае его принятия парламентом (тьфу-тьфу три раза), повлиять на сбор налогов в текущем году не сможет. Более того, обычно такие проекты имеют шанс на прохождение в условиях внезапности их рассмотрения ВР (вспомним законодательные изменения весны прошлого года). За несколько же месяцев, оставшихся до сентября, обо всех “прелестях” законопроектов станет хорошо известно. Но в ГНАУ по этому поводу отчаиваться не стали. Пока законодательная кухня ВР бездействует, налоговики занялись самостоятельным совершенствованием законодательства. Делается это традиционными методами: путем подготовки к действующим законам разъяснений, направленных, конечно же, по большей части на все то же увеличение бюджетных поступлений.

Мед с дегтем
Но начнем с очень даже приятной инициативы ГНАУ (пусть и с оговорками). В ведомстве почти готово “обобщающее налоговое разъяснение относительно применения норм ст.4 Закона “О порядке осуществления расчетов в иностранной валюте” при осуществлении расчетов между резидентами и нерезидентами по экспортно-импортным договорам (контрактам) путем зачисления встречных однородных требований”. Этот документ принципиально меняет отношение ГНАУ к ВЭД-зачетам, разрешая их проводить! Сегодня действует другое обобщающее разъяснение по этому же вопросу, утвержденное приказом ГНАУ №641 от 30.12.03 г. В нем налоговики разъясняют, что (“Законом установлены обязательность поступления выручки денежная форма расчетов) за экспортированную продукцию в законодательно установленный срок (не позднее 90 календарных дней с даты таможенного оформления экспортируемой продукции. — Ред.) и ответственность в случае ее непоступления (пеня в размере 0,3% от суммы неполученной выручки за каждый день просрочки. — Ред.)”. И делают вывод: “В случае выявления налоговыми органами фактов прекращения обязательств путем зачета встречных однородных требований по внешнеэкономическим договорам купли-продажи без поступления выручки в иностранной или национальной валюте на счета в уполномоченных банках применяется ответственность, предусмотренная ст.4 Закона (т.е. пеня. — Ред.)”. Разъяснение №641 было основано на письмах ВАСУ 1999-2000 гг. и более-менее удачной для налоговиков судебной практике тех лет. Однако с тех пор был принят и вступил в силу новый Гражданский кодекс (ГК), в котором судьи разглядели-таки право субъектов ВЭД на зачеты: ведь даже специальными законами таковые никогда не запрещались. В результате налоговики стали массово проигрывать дела о начислении пени по зачетам. А после издания Рекомендаций Президиума ВХСУ №04-5/3360 от 17.12.04 г. по этому же вопросу попытки доначислить пеню стали и вовсе бессмысленными. Тем не менее фискалы продолжали и продолжают руководствоваться разъяснением своего высшего органа, бессмысленно отбирая время и деньги как у налогоплательщиков, так и у себя самих.

К сожалению, нельзя сказать, что в подготовленной ГНАУ нынче “бочке меда” обошлось без “дегтя”. В качестве условий неприменения санкций авторы разъяснения выдвигают:
неучастие третьих сторон при проведении зачета;
выражение взаимных требований в одной валюте;
наступление срока выполнения обязательств, наличие кредиторской и дебиторской задолженности;
отсутствие спора в отношении требований.

Очевидно, что большая часть этих условий надуманна (см. “Эксперт — о ВЭД-зачетах…” на стр.54). А это значит, что судебные споры между налоговиками и налогоплательщиками не прекратятся, а перейдут в новую плоскость. Правда, объективно говоря, их должно стать гораздо меньше. Хуже другое: если правда то, что относительно этих условий налоговикам удалось заручиться поддержкой НБУ (а в проекте разъяснения об этом прямо говорится со ссылкой на письмо НБУ №28-310/1615-4211 от 18.04.06 г.), то у субъектов ВЭД в подобных спорах теперь будет сразу два мощных противника.

Жучка — за внучку
Не менее интересным представляется и проект порядка погашения “налогового долга, который остался неуплаченным после окончания процедуры продажи активов налогоплательщика, за счет третьего лица”. В отличие от вышеописанного документа, который касается только субъектов ВЭД, “клиентом” налоговиков в качестве “третьего лица” может стать любое предприятие. Судите сами: третьим лицом, ответственным за погашение налогового долга оставшегося без активов должника, может стать любое юридическое лицо, “которое в течение года (!), до последнего дня предельного срока погашения суммы налогового обязательства такого плательщика, приобрело у него активы по ценам, ниже обычных, или получило их в собственность на бесплатной основе либо как безвозвратную финансовую помощь (кроме благотворительных взносов или пожертвований неприбыльным организациям или другим получателям благотворительной помощи в соответствии с законодательством)”. Если эту абракадабру перевести на человеческий язык, то получится, что взыскание может быть наложено на любое благополучное предприятие, приобретшее у другого благополучного предприятия какие-либо активы по заниженной, с точки зрения налоговиков, цене. Для этого достаточно, чтобы такое “другое” предприятие в течение года после этой сделки стало недоимщиком! Срок, определенный как “в течение года до последнего дня предельного срока погашения суммы налогового обязательства”, можно, безусловно, понимать по-разному — бог его знает, о каком обязательстве идет речь. Но, зная безграничность фантазии отечественных фискалов, предложенный нами вариант вполне реален! Взысканию, по мнению авторов проекта, подлежит разница между “обычной ценой активов, приобретенных третьим лицом у налогоплательщика, и фактической ценой приобретения” (и на том спасибо). А само взыскание налоговики планируют производить на основе “решения органа государственной налоговой службы”, принятого “на основании акта плановой или внеплановой выездной проверки, свидетельствующего о реализации налогоплательщиком активов третьему лицу по ценам, ниже обычных…” (крайний случай с бесплатной передачей мы намеренно отбрасываем, потому как это дело весьма редкое и действительно подозрительное). То, что налоговики собираются в определении обычности/необычности цен полагаться на собственные решения, не должно никого вводить в заблуждение. В том числе и самих налоговиков. Судам работы прибавится, а вот денег в бюджете — вряд ли.

Справедливости ради заметим, что проект ГНАУ, который должен быть утвержден постановлением Кабмина, не высосан из пальца (см. также “Эксперт — …о взыскании недоимки с третьих лиц” на стр.55). Соответствующая норма присутствует в Законе “О порядке погашения…” с момента его принятия. Просто какой-то особенно прозорливый мытарь заметил ее на шестом году действия нормативного акта и решил облагодетельствовать бюджет родного государства.

На свои ЗАДолженности
Вопрос включения в валовые расходы сомнительной и безнадежной задолженности всегда был одним из любимых у налоговиков. Готовящееся нынче разъяснение по этому поводу должно привнести много нового в этот, казалось бы, до крайности банальный процесс. Последние изменения в норму Закона о прибыли, регулирующую налоговые последствия списания безнадежной задолженности, вносились почти два года назад. Тем не менее прежние разъяснения ГНАУ по этому вопросу грешили неполнотой и непостоянством. Зато готовящемуся разъяснению в обстоятельности не откажешь. Впрочем, и это не говорит о том, что в ГНАУ сформировалось окончательное мнение по поводу “безнадеги”: косвенным подтверждением этого является подготовка нового документа в форме письма. Однако главное, что радость от появления этого письма налогоплательщики вряд ли испытают.

Проблема отнесения в валовые расходы суммы безнадежной задолженности (пп.5.2.8 Закона о налоге на прибыль. — Ред.) заключается в неопределенности требований к налогоплательщику относительно мер ее взыскания, которые являются достаточными для включения такой задолженности в валовые расходы. На фоне недосказанности Закона ГНАУ взяла функции законодателя на себя. В разъяснении утверждается, что “соответствующими мерами” может считаться только “обращение в суд с иском о взыскании долга” с обязательным последующим обращением “в исполнительную службу с заявлением об открытии исполнительного производства”! Столь жесткие требования фактически дезавуируют разъяснение ГНАУ №3603/6/23-5315 от 27.04.05 г., согласно которому достаточным считалось направление должнику претензии.

Еще хуже дело обстоит, если должник объявлен банкротом. В этом случае кредитору для включения безнадежной задолженности в валовые расходы следует обязательно подать в суд заявление на стадии возбуждения дела о банкротстве. Однако на практике отследить начало такого процесса — задача не из легких, следовательно, позиция ГНАУ не оставляет надежд кредиторам, пропустившим срок подачи заявления.

Не менее “доброе” отношение у авторов проекта письма к должникам, так и не удосужившимся оплатить полученные товары. По истечении срока исковой давности (три года согласно ГК. — Ред.) ГНАУ требует не только включать задолженность в валовые доходы (мол, безвозвратная финансовая помощь), но и сторнировать (корректировать. — Ред.) валовые расходы в связи с тем, что “фактически расходы не понесены”. При этом бесцеремонно игнорируется судебная практика: например, решение ВХСУ по делу №26/27а от 22.06.04 г., в котором требование корректировки валовых расходов признано незаконным.

Кроме того, ГНАУ собирается потребовать от ГНИ сбора документов, послуживших основанием для включения в валовые расходы сомнительной задолженности, в целях пересылки таких документов в ГНИ по месту регистрации покупателей, не оплативших товар или услуги. Таких покупателей в ГНАУ планируют проверить на предмет выполнения требований о включении в валовые доходы непогашенной задолженности.

Динамика доначисления и поступления в бюджет пени за нарушение сроков возврата валютной выручки, млн грн.

Динамика налогового долга, млрд грн.

Всякие “всякости”
Но и это не все. Буквально 29 мая вступили в силу изменения учета, регистрации и идентификации в качестве налогоплательщиков иностранных юридических лиц и их обособленных подразделений в Украине, утвержденные приказом ГНАУ №216 от 25.04.06 г. В частности, согласно этому документу, начиная с 1 июня регистрация и перерегистрация представительств нерезидентов в качестве плательщиков НДС будет осуществляться только после их включения в ЕГРПОУ (так им и надо!). А действие Инструкции по учету налогоплательщиков теперь распространяется в том числе и на обособленные подразделения нерезидентов, которые “не осуществляют хозяйственной деятельности на территории Украины и не подпадают под определение постоянных представительств нерезидентов, но в соответствии с законодательством обязаны уплачивать налоги”. В общем, какой-никакой порядок в отношении наших иностранных друзей налоговики навели. И сразу же взялись за своих. На минувшей неделе ГНАУ обнародовала проект изменений в ту же Инструкцию по учету налогоплательщиков, изюминкой которой должно стать право ГНАУ определять место регистрации налогоплательщиков (ГНАУ мечтает об этом уже давненько. — Ред.). Речь идет о случаях, когда налогоплательщик проводит “более 50% поставок товаров, работ, услуг, размещает более 50% своих основных фондов (собственных или арендованных) или более 50% своего трудового коллектива” на территории территориальной общины иной, нежели место его регистрации (привет, “союз-виктанам” и прочим “побужским ферроникелевым комбинатам”). Решение, в общем-то, можно назвать разумным (а то ведь скоро все предприятия у нас будут зарегистрированы исключительно в Киеве), если бы не некоторые “но”. Во-первых, закон не дает ГНАУ права определять место регистрации налого-плательщиков, а легитимность введения такого права на основании подзаконного акта выглядит сомнительной. Во-вторых, вызывают вопросы и критерии, на основании которых предлагается принимать решение о “перемещении” юрлица. Например, почему не случиться такому, что более 50% трудового коллектива работает в одном месте, а более 50% поставок товаров предприятие осуществляет в другом? Ну и так далее. И как быть в таком случае?

И наконец, совместно с Минфином, ГТСУ, ГлавКРУ и Госказначейством ГНАУ участвует в подготовке приказа о порядке взаимодействия перечисленных органов “при подготовке и рассмотрении в судах дел, решения по которым могут повлиять на доходную и расходную части государственного бюджета”. Думается, комментировать его содержание особо и не требуется: уже из названия видно, что любой, кто покусится на доходную часть бюджета, будет иметь дело вместо одного монстра наподобие ГНАУ с многоголовым чудовищем, представляющим сразу пять ведомств. Хотя заметим: согласно проекту, оспаривание тех же налоговых уведомлений-решений (какими бы “отфонарными” они ни были) автоматически считается покушением на доходы бюджета! Что ж, еще классик сказал: “Ты виноват уж тем, что хочется мне кушать!”. Так было и, видимо, так будет всегда.

Эксперт — о ВЭД-зачетах и взыскании недоимки с третьих лиц
Дмитрий Михайленко, руководитель налоговой практики юридической фирмы “Трайдент”, вице-президент Ассоциации налоговых консультантов

О ВЭД-зачетах
— По всей видимости, они (налоговики. — Ред.) устали… как “Битлз”. Бороться с налогоплательщиками, судами, НБУ, причем уже несколько лет — после постановления ВСУ по данному вопросу — без малейших шансов на успех... Однако какое упорство, какой эпический стоицизм! Ведь зачет взаимных задолженностей придумали не вчера, да и Закону “О порядке осуществления расчетов в иностранной валюте” пошел второй десяток, а ГНАУ только сейчас пробрало, что ВЭД-зачеты, дескать, законны!

Но налоговики не были бы самими собой, если бы не оставили себе возможностей “нафискалить”. В проекте разъяснения таковыми выступают дополнительные условия, которые должен соблюсти налогоплательщик, чтобы его зачет якобы соответствовал законодательству и не повлек начисление пени. Они, в большинстве своем, опираются на ГК и, видимо, будут вполне приемлемы для среднестатистической “главбухши”.

Однако для “продвинутых” субъектов ВЭД мы отметим:
термин “обязательство” (даже если его срок наступил) содержательно не совпадает с понятием кредиторской/дебиторской задолженности. Нормально, когда обязательство есть, а задолженности (ввиду отсутствия встречного предоставления товара) еще нет. В ГНАУ этого просто не знают, вот и путают народ;
не факт, что обязательство уплатить 5 грн., с одной стороны, и обязательство уплатить 1 доллар, с другой стороны, — это разнородные требования. Во всяком случае, наш ГК одинаково их классифицирует как “денежные”. Да и особого смысла запрещать, например, зачеты долларовой и евро-задолженностей нет;
предположим, что налогоплательщик не соблюл условия, сгенерированные ГНАУ (см. стр.55 вверху. — Ред.): либо требования неоднородны, либо срок исполнения обязательств не наступил, либо в обязательстве присутствуют третьи лица. Значит ли это, что прекратить обязательство — зачетом или иным способом, отличным от исполнения, — нельзя вообще? Нет, не значит. Во-первых, само обязательство может регулироваться зарубежным правом, и тогда ограничения нашего ГК и тем более ГНАУ, не имеют значения. Во-вторых, во всех перечисленных случаях обязательство можно прекратить по согласованию сторон на основании ч.1 ст.604 ГК. Это законный способ прекращения обязательств, альтернативный зачету. Просто ГНАУ, которой столько лет мозолили глаза зачетом, решила дать поблажку лишь в его части и старается не замечать, что в рамках ГК возможны и иные способы прекращения встречных требований. Видимо, нужны еще 10 лет, чтобы налоговики расширили свой кругозор.

О взыскании недоимки с третьих лиц
— Проект представляет собой пересказ (местами развернутый, но корректный) п.10.6 ст.10 Закона “О порядке погашения…”. Не вызывает претензий и социальная направленность норм Закона и Порядка: негоже бегать от налогов, раздавая задарма (или задешево) имущество, которое может послужить источником погашения долга перед бюджетом. Правда, смущает механизм реализации этих идей: по сути, мы имеем дело с перенесением налоговой ответственности на третье лицо, формально не совершившее никакого правонарушения. Покупать дешево ведь не запрещено, да и действительность сделок не оспаривается налоговиками. По сути, авторы Закона (в миру — Сергей Терехин. — Ред.) нарушают базовый принцип юридической ответственности, закрепленный в ст.61 Конституции: “Юридическая ответственность лица имеет индивидуальный характер”. В Хозяйственным кодексе (ХК) указанный принцип находит реализацию в ст.238 и 242, которые описывают порядок применения административно-хозяйственных санкций, в частности, такой их разновидности, как взыскание сборов (обязательных платежей). Это возможно лишь “в случае нарушения субъектом хозяйствования установленных правил учета или отчетности”. В общем, нельзя назвать цивилизованной ситуацию, когда за налоговые долги одного плательщика другие несут ответственность всем “колхозом”. Пункт 10.6 ст.10 Закона “О порядке погашения…” может не выдержать конкуренции с Конституцией и ХК. Кстати, очень поучительно, как подобную проблему решили авторы Закона о банкротстве — путем признания убыточной сделки недействительной и возврата должнику всего переданного им по сделке. Напомним также, что налоговики уже обожглись на похожей проблеме: когда начисляли налоги клиентам фирм-“бабочек” без установления их вины в уклонении от уплаты налогов и без признания сделок недействительными.

Отдельно отметим, что доказать наличие ключевой причины, необходимой для применения положений п.10.6, — признание цены продажи товара (услуги) меньшей, нежели обычная цена, — налоговикам будет очень непросто. Они и сами-то не настолько большие мастера, чтобы обосновать уровень рыночных цен. За последнее время предприятия научились минимизировать налоговые риски, связанные с недорогими продажами: через механизм скидок и надбавок, публичное объявление цены продажи, заключения экспертов, уценку и тому подобные хитрости. Так что попадаться в сети п.10.6 будут самые недальновидные налоговые должники, которые в самом деле распродали свой бизнес за бесценок.

Сергей Саливон, Андрей Твердомед

Инф. business