Введенный Конституционным cудом термин "добросовестный налогоплательщик" давно зажил самостоятельной жизнью и нашел применение в значительно большей категории дел, чем те, наличию которых он был обязан своим появлением.

Термин "добросовестный налогоплательщик" был впервые использован Конституционным судом в постановлении от 12.10.1998 №24-П в связи с возникшей неопределенностью в вопросе о моменте исполнения обязанности юридического лица по уплате налога, которая, согласно туманной формулировке указанной статьи, прекращалась уплатой налога налогоплательщиком. Это постановление положило конец практике закрепленной Высшим арбитражным судом в информационном письме "Об ответственности налогоплательщиков и банков за непоступление в бюджет налогов", согласно которой налог считался уплаченным в момент фактического поступления денежных средств в бюджет.

В мотивировочной части постановления Конституционного суда было указано, что повторное взыскание с добросовестного налогоплательщика не поступивших в бюджет налогов нарушает конституционные гарантии частной собственности. А взыскиваемые денежные суммы в таком случае не являются недоимкой, поскольку конституционная обязанность по уплате налогов считается исполненной в тот момент, когда изъятие части имущества добросовестного налогоплательщика в рамках публично-правовых отношений фактически произошло.

Конституционный суд постановил, что "конституционная обязанность налогоплательщика-юридического лица по уплате налога считается исполненной в день списания с его расчетного счета в кредитном учреждении денежных средств при наличии на этом счете достаточного денежного остатка" и не зависит от времени (а, по сути, и факта) зачисления сумм на соответствующий бюджетный или внебюджетный счет.

Как показала практика, упоминание в мотивировочной части постановления №24-П о добросовестности было далеко не случайным.

Однако в резолютивной части постановления указание на добросовестность налогоплательщика было опущено, что незамедлительно привело к, если так можно выразиться, злоупотреблениям "правовой позицией Конституционного суда", чему немало способствовала экономическая ситуация в виде затяжного кризиса отечественной банковской системы.

Остроты ситуации добавила часть 2 ст. 45 вступившего в силу 01.01.1999 года Налогового кодекса, в которой в полном соответствии с "руководящими разъяснениями" Конституционного суда было прямо установлено, что "обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика".

Злоупотребление выразилось в формировании практики якобы уплаты налогов через проблемные банки. Руководствуясь буквальным смыслом содержащихся в постановлении КС №24-П указаний, а в дальнейшем и частью 2 ст.

45 НК РФ, недобросовестные налогоплательщики использовали две основные схемы уплаты налогов через проблемные банки: вексельную и на базе мнимых договоров.

Вексельная схема на практике выглядела так. Налогоплательщик открывает расчетный счет в проблемном банке.

Затем приобретается вексель какого-нибудь ООО "Рога и копыта" с расчетным счетом в том же банке. Вексель предъявляется к погашению, денежные средства в оплату векселя переводятся со счета ООО на счет налогонеплательщика (минуя корсчет банка, на котором к тому моменту уже ничего нет).

Предъявленное налогонеплательщиком поручение на перечисление денежных средств в уплату налогов соответствует формальным требованиям закона к исполнению обязанности по уплате налога.

Другая схема - использование мнимого договора. Все то же самое, только основанием для перечисления денежных средств со счета ООО "Рога и копыта" на счет налогонеплательщика служат мнимые договоры - например, поставки или займа. Аналогично приведенному выше примеру платежные поручения на уплату налогов банком не исполняются из-за отсутствия средств на корреспондентском счете.

До тех пор пока арбитражные суды руководствовались формальным подходом при определении момента исполнения налоговой обязанности, а именно довольствовались установлениемфакта наличия достаточного денежного остатка на расчетном счете налогоплательщика, исходя из того, что отсутствие средств на корреспондентском счете банка не препятствует проведению внутрибанковских операций, факт недобросовестности отдельных налогоплательщиков (несмотря на весьма красноречивые доводы налоговых органов) в расчет не принимался.

Необходимо было найти критерий, позволявший выделить случаи умышленного уклонения от уплаты налогов путем использования описанных выше схем. И выход нашелся.

В определении №138-О от 25 июля 2001 года Конституционный суд разъяснил, что выводы, содержащиеся в резолютивной части постановления №24П, касаются только добросовестных налогоплательщиков.

На первый взгляд найденное решение проблемы было просто до гениальности. Действительно, к чему возиться с признанием мнимыми сделок, лежащих в основе зачисления денежных средств на счет налогоплательщика, и применением соответствующих налоговых последствий таких сделок, если можно просто констатировать недобросовестность налогоплательщика, лишив его таким образом "конституционных гарантий права частной собственности", которые "распространяются исключительно на добросовестных налогоплательщиков".

Более того, в определении №138-О Конституционным судом была провозглашена ни много ни мало "презумпция добросовестности налогоплательщика". В основу данной презумпции было положено закрепленное в пункте 7 ст. 3 НК РФ положение, согласно которому "все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов)".

Отсутствие упоминания о добросовестности налогоплательщика в Налоговом кодексе привело к тому, что, по сути, единственным источником знаний о содержании этого термина для нас являются постановления КС. В постановлении №24-П мы не найдем ничего, кроме упоминания о добросовестности. В определении №138-О Конституционному суду пришлось быть несколько более пространным при обращении к теме добросовестности. Однако и в данном постановлении отсутствует скольконибудь четкоеопределение понятия добросовестности.

В качестве единственного практического последствия введения данного термина КС установил правило о переложении бремени доказывания факта недобросовестности налогоплательщика на налоговые органы.

Таким образом, Конституционный суд двумя "волевыми решениями", с одной стороны, создал основу для защиты прав налогоплательщиков при исполнении ими обязанности по уплате налога в условиях нестабильной банковской системы и, с другой, положил конец практике злоупотреблений со стороны налогонеплательщиков. ВАС РФ окончательно устранил формальный подход при определении момента исполнения налоговой обязанности.

Казалось бы, тема добросовестности должна была себя на этом исчерпать. Однако ей было суждено выйти далеко за рамки той практической проблемы, которой был обязан своим появлением термин "добросовестность налогоплательщика".

Местом дальнейшего приложения теории добросовестности стали отношения по возмещению так называемого экспортного НДС и не отличающееся от него в системном смысле применение налоговых вычетов по "внутреннему" НДС.

Еще более интригующее преломление получила тема добросовестности в практике применения льгот при уплате налога на прибыль.

Как показала практика, по указанным категориям дел теория добросовестности налогоплательщика обернулась возможностью восполнить любой пробел законодательства и истолковать любую неясность последнего отнюдь не в пользу налогоплательщика, ссылаясь на недобросовестность последнего.

В некоторых актах Конституционного суда предпринимались попытки исправлять эксцессы судебной практики по применению теории добросовестности. Так, в определении КС РФ от 16.10.2003 №329-О было указано, что "правоприменительные органы не могут истолковывать понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством"; в определении №36-О от 18.01.2005 КС РФ указал арбитражному суду города Москвы на то, что тот осуществил недопустимую универсализацию содержащихся в определении №138-О выводов, распространив сформулированную КС позицию о добросовестности при повторном списании налогов в бюджет на "все случаи жизни".

Однако такие попытки носят единичный характер и не могут изменить правоприменительную практику в отношении теории добросовестности налогоплательщика, а ждать принципиального изменения позиции КС РФ в отношении своего детища, к сожалению, не приходится. Подводя итог сказанному, можно сделать неутешительный вывод о том, что негативный эффект универсализации теории добросовестности уже далеко превзошел все благотворные последствия введения данного термина. Налогоплательщику следует быть готовым к тому, что "презумпция добросовестности" будет "при необходимости" истолкована превратно и использована против него.

Светлана Никипорец, адвокат "Юков, Хренов и партнеры", специально для газеты "Бизнес"

Инф. b-online